טרווליסט בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב

פסק דין

1.ערעור על החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה שליד עירית תל-אביב (להלן: "ועדת הערר" או "הועדה"), מיום 15.5.08, שעניינה סיווגה של המערערת, טרווליסט בע"מ (להלן: "המערערת") לצורכי ארנונה.

המערערת, המפעילה את עסקה בנכס ברח' ראול ולנברג 2 בתל אביב (להלן: "הנכס"), מבקשת שיקבע כי הינה "בית תוכנה", ולסווגה לצורכי חיובו של הנכס בארנונה בשנת המס 2007 בהתאם לסעיף 3.4.3, לצו הארנונה הרלוונטי לפיו: "בתי תוכנה, שעיסוקם העיקרי הינו ייצור תוכנה, יחויבו ב-... למ"ר לשנה בכל האזורים". לטענתה, עיסוקה העיקרי הוא פיתוח "מנוע חיפוש אינטרנטי" לחיפוש והשוואת מוצרי תיירות.

לא כך המשיב, הסובר כי עיקר פעילותה של המערערת הינה "מתן שירותים" לחברות ולסוכנים בשוק מוצרי התיירות. לטענתו, המערערת אינה מפתחת תוכנה או מוכרת תוכנה, אלא היא מהווה מעין "לוח מכירות אינטרנטי", והכנסותיה צומחות לה מגביית דמי תיווך מן המציעים את מוצרי התיירות.

2.ועדת הערר קבלה את עמדת המשיב. הועדה שמעה את עדותו של מר ציון מדמון שהעיד מטעם המערערת, וקבעה כי המערערת אינה מוכרת מוצרי תוכנה, אלא מתקשרת עם חברות תיירות שונות במטרה לקדם את מכירותיהם באמצעות מנוע החיפוש שהיא מפעילה. מנוע החיפוש מפנה את הגולשים אך ורק לסוכנים או חברות, שהתקשרו עם המערערת מראש לפרסם את מוצריהם באתר של המערערת. המערערת מקבלת תשלום מן החברות והסוכנים ברגע שהגולש מופנה אל המוצר שלהם דרך האתר, וזאת לפני סגירת העסקה. המערערת אף מקדמת מכירות של חברות וסוכנים מסוימים באתר שלה.

על סמך ממצאיה קבעה הועדה:

"למרות ניסיונותיה של העוררת לטעת בנו את הרושם, כי היא בית תוכנה המפתח תוכנות, נראה כי בענייננו התוכנה או מנוע החיפוש כבר פותחו ומטרת פיתוחם מיושמת. קרי לאחר שהעוררת פיתחה את מנוע החיפוש, היא מפעילה בנכס אתר המשווק ומפרסם חבילות תיירות של חברות וסוכנים שהתקשרו עמה. העוררת מקבלת על כך דמי תיווך או עמלת פרסום...האמירה הכללית, כי 15 עובדים בנכס עוסקים בפיתוח המוצר, אינה מספקת ראיה לפעילות של כתיבת תוכנה וייצור תוכנה. זאת ועוד, גם אם נאמץ את טענת העורר כי יש לשמור על פיתוח של מנוע החיפוש ולעדכנו בשל הדינמיות בשוק מערכות המידע, עדיין לא הוכח בפנינו, כי עקר עיסוקה של העוררת בנכס הוא "ייצור תוכנה".

3.לאחרונה יצא תחת ידי פסק הדין בעמ"ן 29761-02-10 ווב סנס בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב- יפו (טרם פורסם, ניתן ביום 8.8.11) (להלן-"פס"ד ווב סנס") שבו דנתי בסיווג של "בית תוכנה" כמשמעו בסעיף 3.4.3, לצו הארנונה של עיריית תל-אביב-יפו. קבעתי באותה פרשה, כי לצורך סיווג נכס בסיווג של "בתי תוכנה" נדרש לפי סעיף 3.4.3 לצו הארנונה של העירייה, כי תתקיים בו בעיקר "פעילות ייצורית" של ייצור "תוכנה". הסעיף כולל בחובו שלושה מונחי מפתח: "בעיקר", "ייצור" ו"תוכנה".

עוד קבעתי כי, המונח "בעיקר" כוונתו הן למבחן כמותי והן למבחן מהותי. במסגרת המבחן הכמותי, יש לבחון את גודלו של השטח בו מתקיימת פעילות ייצורית לעומת גודלם של השטחים המשמשים לפעילות אחרת. במסגרת המבחן המהותי, יש לבחון האם הפעילות הייצורית היא החלק העיקרי של הפעילות העסקית המתבצעת בנכס.

4. במקרה זה, טענה המערערת, כי 15 מתוך 20 עובדיה הינם מתכנתים ומכך ביקשה להסיק כי עיקר שטחו של הנכס משמש לפיתוח מנוע חיפוש באינטרנט לצורך איתור מוצרי תיירות בארץ ובעולם. תכליתו של מנוע החיפוש, הוא, ליצור "שוק משוכלל" באינטרנט, שבו כלל ההצעות והאפשרויות הקיימות בשוק, בכל רגע נתון, מוצגות בפני הגולש בזמן אמת.

המערערת טענה בפני, כי שגתה הועדה, בסברה, כי שלב הפיתוח של מנוע החיפוש הסתיים. הועדה לא קבעה ממצא בעניין זה, ולא הבהירה מהי נקודת הזמן בו הסתיים שלב הפיתוח. המערערת העלתה בהקשר זה, גם טענה, שלא נדונה בפני הועדה, ולפיה היא עסקה בתקופת הזמן הרלוונטית לערעור, בהתאמת מנוע החיפוש לשוק מוצרי התיירות הכלל עולמי.

מנגד, הדגיש המשיב, כי המודל הכלכלי לפיו פועל המערערת, הנקרא בעגה המקצועית B2B (Business to Business). מודל זה מעיד, כך המשיב, כי המערערת היא סוכנת מכירות, המתווכת והמקשרת בין המבקשים לרכוש מוצרי תיירות בשוק ובין המציעים, המפרסמים את מוצרי התיירות באתר החיפוש של המערערת. המערערת גובה תשלום מן המציעים המפרסמים דרכה, ואשר התקשרו עימה מראש תמורת תשלום, ואינה מספקת מידע על מוצרי תיירות של מציעים שלא התקשרו עימה מראש.

5. כפי שקבעתי בפס"ד ווב סנס, בנייה ופיתוח של אתרי אינטרנט עשויה לענות על מבחני הפסיקה באשר לפעילות ייצורית (ראו, המבחנים שסקרתי בעמ"ן 275/07 אינדקס מדיה בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב – יפו (לא פורסם, ניתן ביום 30.6.10) אשר משמשים, כפי שנקבע בעמ"ן 186/07 גאו דע ניהול ומידע מקרקעין ונכסים בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב יפו (לא פורסם, ניתן ביום 15.11.07) (להלן: "פס"ד גאו דע") גם לבחינת השאלה מהי "פעילות ייצורית" לצורך הסיווג של "בתי תוכנה" בצו הארנונה של עיריית תל-אביב.

עיסוקם של 15 מתכנתים בעיסקה של המערערת, עשוי לטעת את הרושם כי מהבחינה הכמותית, עיקר העיסוק של המערערת הוא בפיתוח, בתחזוקה ובשידרוג של מנוע החיפוש. זאת משום, שעיסוק כזה, כרוך בפיתוח קודים ובשימוש בכלים ובשפות תוכנה.

דא עקא, שהבחינה הנדרשת היא גם מהותית. המערערת אינה מייצרת תוכנות ("מנועי חיפוש") למכירה, אלא עוסקת במתן שירות מתמשך ללקוחותיה באמצעות "מנוע החיפוש האינטרנטי" שפתחה.

6. בפס"ד גאו דע, עסקה כב' השופט מ' אגמון-גונן בסיווגו לצורכי ארנונה של בית עסק שפעילותו בהמרת ארכיונים ישנים ובהם מסמכי נייר לארכיון ממוחשב. פעילות כזו כרוכה בפיתוח אפליקציות תוכנה ייעודית לניהול וחיפוש מסמכים. השופטת אגמון-גונן, דחתה את טענת המערערת כי יש לסווגה בסיווג של "בית תוכנה" לפי סעיף 3.4.3 לצו האנונה של העירייה, בקובעה:

"בע"ש 131/83 קופל ראם בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 (פד"א יג 63), נקבע כי 'ייצור תוכנה, אשר כל תפקידה להפעיל מחשב העוררת עצמה, אינו בגדר פעולה ייצורית, האמצעים בהם משתמש אדם כדי לאפשר הפעלת מכונותיו אינם בגדר סחורה המיוצרת ע"י המפעל, אך שונה הדבר כשאדם מייצר תוכנות למכירה כסחורה'. באנלוגיה למקרה דנן, המערערת אינה מייצרת תוכנות למכירה, אלא שהאפליקציה שלה נועדה לאפשר את 'הפעלת' הארכיב הממוחשב כך שבאמצעות התוכנה ניתן יהיה לעיין, לתייק ולשלוף מהארכיב הממוחשב. המערערת הגדירה את פעילותה כ'חברה העוסקת בייצור ארכיבים ממוחשבים' ולא כחברה העוסקת בייצור תוכנות למכירה. לכן אין לסווג את המערערת כ'בית תוכנה'".

גם בענייננו, אין המערערת מייצרת תוכנות או מנועי חיפוש למכירה כסחורה. עיקר עיסוקה הוא במתן שירות מתמשך, אשר במהותו נועד לקשר בין לקוחותיה ובין המבקשים לרכוש מוצרי תיירות במרחב האינטרנטי.

7.בצדק שם המשיב את הדגש על המודל הכלכלי שבו פועלת המערערת, ובצדק קיבלה הועדה את עמדתו. תכלית פעילותה של המערערת, אינה להביא לאינפורמציה מושלמת בשוק מוצרי התיירות. המידע המוצג באמצעות מנוע החיפוש אינו מידע כללי על כלל ההצעות והאפשרויות הקיימות בשוק בכל רגע נתון, אלא מידע סלקטיבי המוצג בתמורה לתשלום שמקבלת המערערת מן המציעים בשוק. תכלית הפעילות, נועדה לשרת תמורת תשלום את המציעים בשוק ולא את כלל המבקשים לרכוש מוצרי תיירות. בכך שונה תכליתה של המערערת מתכלית חברת Google"", ובצדק דחה המשיב את השוואה שעשתה המערערת בינה ובין חברה זו. התכלית העיקרית של מנוע החיפוש Google"" הוא לספק מידע כללי, ואין הכרח כי המידע המוצג למבקשי המידע יהיה קשור לגוף המתקשר מראש עם החברה.

8. הלכה היא, כי בית משפט זה אינו שם שיקול דעתו במקום שיקול דעתה של ועדת הערר (ראו, ע"א 8588/00 עיריית עפולה נ' בזק חברה ישראלית לתקשורת בע"מ, פ"ד נז(3) 337 348). גם כאשר ניתן לייחס מספר סיווגים חוקיים לנכס, וגם אם הייתי סבורה, אילו בחנתי את הסיווג מלכתחילה, כי יש מקום לטענת המערערת, עומדת בפני החלטת הועדה אשר כדי לאשרה, די בכך כי ניתנה לאחר שקילה ובדיקת טענות הצדדים בפניה, וכי הינה סבירה וראויה בנסיבות הענין.